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AS DIFICULDADES DE UM EFETIVO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO DIANTE DO EXCESSO DE NORMAS TRIBUTÁRIAS.

August 3, 2017

1  Introdução

 

É dominante o pensamento de que o Sistema Tributário brasileiro é um dos mais complexos do mundo. Tal entendimento decorre principalmente da enorme quantidade de tributos existentes no país.

O objetivo do presente estudo é demonstrar que o excesso de normas e regras que compõe nosso Sistema Tributário são um impeditivo direto ao crescimento econômico nacional. Os principais questionamentos acerca do Sistema Tributário, é perceber a complexidade da carga tributária. Qual o motivo de ser tão complexo ? Seria o número elevado de tributos que compõe nosso ordenamento? Ou o modo como são cobrados?

Contata-se que diariamente, desde a promulgação da Constituição Federal de 1988, ocorrem cerca de cinco alterações normativas na esfera fiscal e tributária. Qual seria o objetivo disso? Seria buscar a eficiência de arrecadação, ou  é regular a economia e consequentemente seu crescimento por meio dos tributos.

Trata-se, portanto de um estudo descritivo-analítico por meio de pesquisas bibliográficas, com fundamento na doutrina e legislação nacional.

 

2 O Sistema Tributário Nacional e a mitigação do Princípio da legalidade

 

 O Sistema Tributário Nacional é expressão que abrange todas as normas constantes do ordenamento jurídico que disciplinam as relações jurídicas tributárias. Constitui-se, portanto, em verdadeiro subsistema, em razão das peculiaridades que esse ramo jurídico apresenta.

 De acordo com o estudo de BECKER (1989, p. 3)

“Há quarenta anos, o Sistema Tributário brasileiro era estruturado de acordo com a forma e a cor das estampilhas. Havia estampilhas federais, estaduais e municipais e as diretrizes da Política Fiscal concentravam-se em disciplinar – arduamente – a hierarquia dos formatos das estampilhas e a tropicalidade das suas cores. Estas e aquelas obedeciam a uma sagrada ordem de mutações: segundo a competência constitucional impositiva; segundo a natureza e o valor do tributo; segundo os dotes e a imaginação do artífice gravador da matriz da estampilha, que contribuía até com mais inteligência que o legislador para a criação do tributo. Naquele tempo, graças ao colorido e ao formato das estampilhas, o chamado Sistema Tributário era um carnaval. Só havia confusão, muito papel colorido e era até divertido.”

A Constituição estabelece de forma exaustiva, regras e princípios que disciplinam o a legislação tributária, tais como legalidade, igualdade, progressividade do imposto, capacidade contributiva e segurança jurídica, que se corretamente interpretados, com certeza se chegaria a famigerada justiça fiscal, porém, o que se observa é um verdadeiro caos e ausência de regras claras na instituição e cobrança de tributos, penalizado o contribuinte de forma severa, impossibilitando-o de planejar tranquilamente seus negócios.

Para Humberto Ávila (2004, p. 423) o princípio da eficiência já estava plasmado na Constituição Federal desde a sua origem, pois a redação originária do art. 74, II, já previa que:

 “Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de: [...] II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado;”.

Entre os princípios destaca-se o Princípio da Legalidade Estrita ou da Reserva Legal que baseia-se no seguinte postulado “Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude de lei”. Este princípio geral está inscrito II do art. 5º, Constituição Federal. Assim, prevalece o desígnio do legislador constituinte de que nenhum tributo será instituído ou aumentado, a não ser por intermédio da lei.

Hugo de Brito Machado (2008, p. 35) assegura, com propriedade, que, “no Brasil, como, em geral, nos países que consagram a divisão dos Poderes do Estado, o princípio da legalidade constitui o mais importante limite aos governantes na atividade e tributação”.

A Carta Magna foi explícita ao mencionar “instituição” e “aumento”, levando o intérprete, à primeira vista, a associar a lei apenas aos processos de criação e majoração do tributo. Essa não parece ser a melhor exegese: a lei tributária deve servir de parâmetro para criar e, em outro lado, para extinguir o tributo: para aumentar e, em outra banda, reduzir a exação.

Imperioso esclarecer que o princípio da legalidade tributária, como garantia constitucional, assume enorme importância, pois é uma garantia tanto contra a cobrança de tributo indevido, como especialmente uma garantia contra o arbítrio estatal no exercício do seu poder de punir.

Segundo Hugo de Brito Machado (2011, p. 273):

A Constituição Federal de 1988 estabelece que “ninguém será obrigado  fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Este é o princípio da legalidade que podemos qualificar como geral porque invocável contra qualquer exigência de fazer ou de não fazer que não tenha fundamento na lei. Além disto a Constituição estabelece que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. É o princípio da legalidade especificamente destinado a garantir ao contribuinte o direito de não pagar tributo que não tenha sido instituído por lei.

No entanto, apesar de todos os tributos se encontrarem sujeitos ao limites da legalidade, existem alguns casos que o citado pressuposto se mostra de forma mais  mitigada. Tal se refere ao art. 153,§ 1º da Constituição Federal de 1988, que introduz a possibilidade da realização de uma alteração de alíquotas (majoração ou redução) de certos tributos por simples ato oriundo do Poder Executivo.

É por esta mitigação que o legislador encontra espaço.

 

3 O excesso de normas e a carga tributária

 

De acordo com pesquisa do Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação  - IBPT (2013), desde que Constituição Federal foi promulgada, há 26 anos, foram publicadas no Brasil mais de 4.785.194 (quatro milhões, setecentos e oitenta e cinco mil, cento e noventa e quatro) normas, entre leis (complementares e ordinárias), decretos, medidas provisórias, emendas constitucionais e outros. Destes, 6,5% ou 309.147 tratam-se de normas tributárias. Esses dados constam do estudo "Normas Editadas no Brasil: 25 anos da Constituição Federal de 1988", do Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação, que reúne informações coletadas até 30 de setembro de 2013.

 A competência para instituição dos impostos (arts. 153, 155 e 156) está enumerado na Constituição Federal. Destes impostos, sete são da União, incluindo o imposto sobre grandes fortunas, ainda não criado (os outros impostos são: importação de produtos estrangeiros; exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; renda e proventos de qualquer natureza; produtos industrializados; operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários e propriedade territorial rural). Aos Estados e ao Distrito Federal cabem três impostos: transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; propriedade de veículos automotores. Já os Municípios podem instituir os impostos sobre: propriedade predial e territorial urbana; transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; serviços de qualquer natureza.

Além dos impostos mencionados (art. 145, I, da Constituição Federal – CF/88 e art. 16, Código Tributário Nacional – CTN) ainda há as taxas (art. 145, II e § 2º, CF/88 e arts. 77 a 80 do CTN), as contribuições de melhoria (art. 145 da CF/88), os empréstimos compulsórios (art. 148, CF/88) e, por fim, as contribuições especiais (arts. 149 e 149-A, CF/88), que englobam as sociais ou da Seguridade Social (art. 195, CF/88), de intervenção econômica (arts. 149 e 177, § 4º, CF/88, das categorias profissionais (art. 149, CF/88), as previdenciárias dos estados e municípios (art. 149, § 1º, CF/88), de iluminação pública (art. 149-A, CF) e as sociais gerais (arts. 149 e 195, § 4º, CF).

É inegável que a enorme quantidade de tributos gera complexidade no sistema, pois cada exação possui características próprias, obrigações – principal e acessória – e legislação específica, exigindo esforço demasiado do contribuinte para cumprir todos os encargos correlatos.

Segundo Alfredo Augusto Becker (2002, pp. 3, 6 e 1) :

“Se fossem integralmente aplicadas as leis tributárias, todos os contribuintes seriam passíveis de sanções, inclusive de cárcere e isto, não tanto em virtude da fraude, mas principalmente pela desorientação que o caos da legislação tributária provoca no contribuinte. Tão defeituosas costumam ser as leis tributárias que o contribuinte nunca está seguro das obrigações a cumprir e necessita manter uma dispendiosa equipe de técnicos especializados, para simplesmente saber quais as exigências do fisco.”

Esta realidade afeta especialmente as empresas, que precisam seguir, em média, 3.512 normas tributárias para estar em dia com a legislação brasileira. Observa o presidente executivo do IBPT, João Eloi Olenike (2013)."O cumprimento das determinações da nossa Constituição obriga as empresas brasileiras a destinarem, no geral, cerca de R$ 45 bilhões por ano, com equipe de funcionários, tecnologias, sistemas e equipamentos, a fim de acompanhar as modificações, evitar multas e eventuais prejuízos nos negócios",

E ainda na opinião de Olenike, a Lei 12.741/12, que obriga os estabelecimentos a informarem os tributos incidentes em produtos e serviços no documento fiscal, foi uma das principais conquistas na legislação.

De acordo com o retrocitado relatório, foram editadas em média 31 normas tributárias por dia desde a promulgação da Constituição. Do total de 4.785.194 normas gerais editadas, 623.032 (13,02%) estavam em vigor quando a Constituição Federal completou 25 anos. Das 309.147 normas tributárias editadas, 23.412 (7,6%) estavam em vigor em 1º de outubro de 2013.

O estudo do IBPT aponta ainda que o ano de 2012 teve o maior número de leis ordinárias e complementares editadas na esfera federal, em um total de 222 edições. De 1º de outubro de 2012 a 30 de setembro de 2013, foram editadas 670 normas federais. Entre janeiro e agosto de 2013, foram publicadas cerca de 189 mudanças que o contribuinte acompanha sob pena de levar uma multa pesada se não cumprir a legislação, muitas vezes são instruções normativas publicadas diariamente que têm o poder de interferir na rotina das empresas.

Essa é uma vertente pouco explorada da complexidade tributária brasileira. O fiscalismo exagerado, que considera todo contribuinte um sonegador, é um traço cultural que remonta ao período colonial, quando a coroa portuguesa promovia derramas para cobrar tributos em atraso. Outro fator que contribui para a complexidade do sistema tributário é o cipoal legislativo. Não é novidade para o profissional responsável pela área tributária das empresas o quão complexo é o sistema tributário nacional. Não só pela pesada carga de tributos, mas também pelo emaranhado de normas que regulam o recolhimento. 

Para uma melhor compreensão do Sistema Tributário Nacional, inicialmente é necessário entender a estrutura do Brasil. Por ser uma federação, os tributos são divididos em federais, estaduais e municipais. O Brasil é constituído por 27 estados, cada qual com sua legislação tributária específica, com suas alterações quase que diárias. O mais relevante dentre os impostos é o Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação - ICMS , pois é desse imposto que vem a maior renda dos estados, sendo responsável pelos problemas de guerra fiscal, um cancro para o desenvolvimento econômico e social.

A Constituição Federal estabelece no art. 59 que o processo legislativo compreende a elaboração de: emendas à Constituição; leis complementares; leis ordinárias; leis delegadas; medidas provisórias; decretos legislativos e; resoluções. Além da esfera federal, estas espécies normativas também podem ser criadas ou adaptadas pelos Estados e Municípios, denotando que o atual modelo constitucional é causador dessa pletora legislativa. Em relação ao ICMS, por exemplo, há 27 legislações diferentes no país, correspondente a cada um dos Estados e ao Distrito Federal.

Ocorre que, além das leis que instituem e regulamentam os tributos, há também aquelas que fixam as obrigações acessórias, tais como preenchimento de livros, guias, formulários, declarações, entre outras. Esse excesso legislativo é um dos causadores da insegurança jurídica, porquanto o contribuinte fica muitas vezes sem saber se está cumprindo adequadamente as determinações legais, principalmente ante a grande quantidade de normas incompatíveis entre si e até mesmo inconstitucionais. O Código Tributário Nacional – CTN é um exemplo de lei desatualizada (Lei 5.172 de 1966) e que precisa com urgência de nova formatação, já que grande parte dos seus mais de duzentos artigos não foi recepcionada pela Constituição Federal.

 De acordo com José Carlos Braga Monteiro (2014),  o Instituo Brasileiro de Geografia e Estatística – IBGE divulgou que o Brasil tem, atualmente, 5.564 municípios. Cada qual com tributos próprios. Por exemplo, com cerca de 15 km de distância, Guarulhos e São Paulo possuem suas próprias regras tributárias, e isso envolvem impostos e taxas, cada qual com suas normas e complexidades peculiares.

Por outro lado, o ente da federação que era pra ser menos complexo, pode ser considerado um dos mais complicados. A União também possui suas regras tributárias, estabelecidas pela Receita Federal, por meio de inúmeras instruções normativas, portarias e regulamentos, mas que também são alterados diariamente. Por esse motivo, quem deveria ter um dos sistemas tributários mais simples, faz o oposto.

Com diversos tributos mascarados como contribuições sociais, tem uma das maiores responsabilidades dentre todos os entes, seja elas a de repassar verbas para os outros entes federativos, ou agir diretamente e objetivamente para o crescimento geral do País.

Percebe-se que a repartição federativa nacional em sua essência torna a tributação extremamente complexa. Uma das soluções seria a elaboração – com colaboração de todos os setores da sociedade – de um ordenamento que conseguisse satisfazer ao menos em parte as demandas dos entes federativos e o setor privado em prol da sociedade como um todo. Claro, que não é uma tarefa simples, sendo necessário muita vontade política.

 

4 A importância do planejamento tributário e as dificuldades para elaboração

 

A busca por um Planejamento Tributário efetivo é  reflexo da elevada carga tributária brasileira, uma das mais altas do mundo. Encontrar lacunas na legislação brasileira para obter economia no pagamento de impostos é uma prática chamada de elisão fiscal, o que não é crime pela legislação penal tributária, mas uma espécie de planejamento tributário legal.

Afirma Ives Gandra Martins que “No mundo inteiro existe planejamento tributário e isso é legal. Agora, é preciso verificar o tipo de planejamento tributário feito por uma empresa, se objetiva a elisão fiscal ou a evasão fiscal. Sonegação fiscal, sim, é crime". Devido à complexidade e ao excesso de normas tributárias, o que acontece no Brasil, segundo informa, é que, muitas vezes, "existem planejamentos tributários ousados", que ficam entre a elisão e a evasão fiscal."Nesses casos, os tribunais administrativos e judiciais devem decidir. Agora, quando há esse conflito, quando alguém faz alguma coisa que a lei permite, mas o fisco não permite, na minha avaliação, o fisco tem de mudar a lei", afirma.

Torna-se importante esclarecer a diferença entre os diferentes institutos:

Planejamento Tributário é a atividade na qual os contribuintes, prevenivamente, buscam projetar os atos e fatos administrativos informando os ônus tributários envolvidos, objetivando a redução da carga tributária de forma lícita. Enfim, é a economia de impostos, onde o contribuinte avaliando às várias opções legais procura evitar o procedimento mais oneroso do ponto de vista fiscal.

Evasão ou Sonegação fiscal: É o ato praticado pelo contribuinte para evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo antes da ocorrência do respectivo fato gerador. Também, no conceito de alguns juristas, a exemplo de Alexandre de Moraes (2003. p. 237), é a ocultação dolosa mediante fraude, astúcia ou habilidade, do recolhimento de tributo devido ao Poder Público. Nesse caso temos uma situação de contrariedade à ordem jurídica positiva. Por exemplo, o contribuinte que sendo obrigado à declaração de todos rendimentos auferidos durante o exercício (ano-calendário) para fins de cálculo do IR-PF, deixa de informar, ou seja, há omissão do contribuinte.

Fraude Fiscal: É o ato praticado pelo contribuinte para evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo depois da ocorrência do respectivo fato gerador. Assim, o caso mais freqüente de fraude fiscal é o da violação da eficácia jurídica tributária, ou seja, dos efeitos jurídicos. Por exemplo, obrigação de pagar um imposto, o qual consta no campo de incidência do mesmo e deixar de efetuar o lançamento do citado imposto. 

 A elisão fiscal segundo Antonio Carrazza (2002, p. 290)  é a conduta lícita, omissiva ou comissiva, do contribuinte, que visa impedir o nascimento da obrigação tributária, reduzir seu montante ou adiar seu cumprimento, ou seja, não há realização da hipótese de incidência tributária. Em última análise a elisão fiscal é a atividade lícita de busca e identificação de alternativas que, observados os marcos da ordem jurídica, leve a uma menor carga tributária.

Assim, a atividade de planejamento tributário, exige o conhecimento do Direito Positivo e a dos Negócios dentro da esfera do Direito Empresarial, ou seja, não se restringe a descoberta de lacunas na lei. Enfim, o planejamento tributário envolve o manejo sutil dessa complexidade que o Direito Positivo e a atividade empresarial.

Nesta perspectiva, o fato do Brasil ter carga tributária elevada, não é justificativa para a prática de fraudes fiscais. A procura de economia tributária dentro da lei é permitida. É o que acontece quando se opta pelo modelo simplificado ou pelo completo para pagar menos Imposto de Renda.

Com a edição da Lei Complementar n.º 104/2001, incluindo o parágrafo único ao art. 116 do Código Tributário Nacional-CTN, ficou o planejamento tributário à margem do sistema. Contudo, a Lei Complementar somente terá sua aplicabilidade mediante edição da lei ordinária para sua regulamentação. Assim, a citada lei deverá indicar como e em quais circunstâncias de fato e jurídicas caberá a desconsideração dos atos e negócios jurídicos.

Não obstante, ao admitir a vigência da norma antielisão, se colocada em texto de Lei Complementar poderá ter sua constitucionalidade contestada, pois, irá de encontro com o princípio da legalidade, no que se refere à tipicidade, ou seja, a exigência de definição em lei, da situação específica que concretizará o dever de pagar tributo. Também, a referida Lei Complementar não poderá alterar o inciso IV, §4º do art. 60 da Constituição a qual venha abolir os direitos e garantias individuais. Por exemplo, uma das práticas que várias empresas utilizaram como planejamento tributário foi a incorporação e fusão, evitando pagamento de Imposto de Renda, Contribuição Social sobre Lucro, PIS e a COFINS.

Para corroborar com o demonstrado, uma recente pesquisa demonstrou que um contribuinte empresário despende em média 2.600 horas de trabalho por ano para cumprir suas obrigações tributárias e fiscais, especialmente para preencher documentos e pagar os tributos (Revista do Instituto Brasileiro de Ética Concorrencial, n. 6. 2006, p.20). O estudo, feito em 140 países, demonstrou que “o Brasil é onde se leva mais tempo para uma empresa cumprir suas obrigações tributárias. São 2.600 horas por ano, contra a média de 322 horas, sendo que a Suíça dedica apenas 68 horas.”

A mesma pesquisa também relatou que a necessidade de apresentar informações ao fisco alçou as empresas a atingir um alto nível de tecnologia sem que houvesse melhora nos resultados e na produtividade da atividade-fim.

 

Conclusão

 

Diante disso, a necessidade de renovação e reestruturação do nosso sistema de tributação é urgente. Ocorre que as normas que surgem diariamente, só inflam a malha legal nacional, tornando o sistema tributário complexo e impraticável para o cidadão.

Apesar da quantidade de normas já existentes, os especialistas em Direito Tributário reconhecem que é necessário revisar a legislação atual. A carga tributária brasileira é a 15ª do mundo e equivale a 35% do Produto Interno Bruto (PIB).

É desnecessário dizer que o Estado brasileiro e a administração fiscal e tributária precisam de uma modernização. Dois fatores, basicamente, podem ser citados como principais motivos a ensejar essa mudança. O primeiro é de ordem fática, decorrente da comprovada ineficiência estatal, da complexidade fiscal e tributária e da excessiva carga burocrática. O segundo fator é de cunho jurídico e deriva da nova concepção trazida com novo direito constitucional, que preconiza uma nova aplicação dos princípios constitucionais tributários, expressos ou implícitos, para a resolução dos problemas sociais e econômicos.

Adotar um melhor programa fiscal e tributária implicaria não só reduzir a quantidade de leis, mas principalmente criar normas tributárias mais claras, objetivas e que não dependessem de uma decisão judicial para efetivo cumprimento. Importante esclarecer que cabe ao legislador e ao executivo regulamentador da lei fixar obrigações, principal e acessória, com regras de fácil entendimento, a ponto de permitir que o contribuinte consiga compreender a finalidade da norma, ou seja, a administração tributária deve ter a preocupação de facilitar o desempenho das atividades do contribuinte.

Assim, a adoção de boas práticas de programação fiscal e tributária certamente reduziria a chamada carga burocrática e imporia uma visão prática, acabando com procedimentos rígidos que dificultam e criam obstáculos à obtenção de resultados efetivo.

 

Referências

ÁVILA, Humberto. Sistema constitucional tributário: de acordo com a emenda constitucional 42, de 19.12.03. São Paulo: Saraiva, 2004.

BECKER Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3 ed. São Paulo: Lejus, 2002.

______________________. Carnaval tributário. São Paulo: Saraiva, 1989.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 17ª ed. São Paulo: Malheiros, 2002.

Carga Burocrática. Revista do Instituto Brasileiro de Ética Concorrencial, n. 6, São Paulo: Letras & Lucros, 2006, p. 20.

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MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29 ed. São Paulo: Malheiros, 2008.

MACHADO, Hugo de Brito. Crimes Contra a ordem tributária. 3 ed. São Paulo: Atlas, 2011.

MARTINS, Ives Gandra da Silva, Carga Burocrática. Revista do Instituto Brasileiro de Ética Concorrencial, n. 6, São Paulo: Letras & Lucros, 2006.

MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de direito administrativo. São Paulo: Malheiros, 2006.

MONTEIRO, José Carlos Braga. Por que é tão Complexo o Sistema Tributário Brasileiro? Disponível em: <http://www.portaltributario.com.br/artigos/porque-e-tao-complexo-o-sistema-tributario-brasileiro.htm>. Acesso em 13 de setembro de 2014.

MORAES, Alexandre de; SMANIO, Gianpaolo Poggio. Legislação Penal Especial. 5ª ed. São Paulo: Atlas, 2002.

MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 13. ed. São Paulo: Atlas, 2003.

WOLKMER, Antonio Carlos. História do direito no Brasil. Rio de Janeiro: Forense, 1999.

 

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